Gründet oder erwirbt ein Steuerinländer eine juristische Person im → Ausland, so schafft er dort ein eigenständiges Steuersubjekt. Die Erträge dieser Gesellschaft wirken sich für die inländische Besteuerung nur dann aus, wenn sie qua Ausschüttung an den Steuerinländer gelangen. Ähnliches gilt bei Verkauf der Beteiligung. Bei einer Thesaurierung geht der deutsche Fiskus leer aus.

Die Hinzurechnungsbesteuerung der § 7–§ 14 AStG soll verhindern, dass unbeschränkt Steuerpflichtige ihre ausländischen Einkünfte auf eine steuerrechtsfähige Gesellschaft, die ihren Sitz in einem Niedrigsteuerland hat und im Inland nicht steuerpflichtig ist, übertragen und dadurch Steuervorteile erzielen. Die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) erfassen unter bestimmten Voraussetzungen diesen Besteuerungsaufschub. Dies geschieht dadurch, dass sog. passive Einkünfte der ausländischen Gesellschaft unabhängig von der Art der Gewinnverwendung unmittelbar den inländischen Gesellschaftern zuzurechnen sind. Durch eine derartige Hinzurechnung wird die Abschirmwirkung der ausländischen Gesellschaft von der deutschen Besteuerung beseitigt, da die ausländischen Einkünfte der nationalen Besteuerung unterworfen werden. Als Rechtfertigung dieser Hinzurechnung führt der Gesetzgeber die Bekämpfung des Steuermissbrauches an. Es müssen vier Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sein, damit die ausländischen Einkünfte beim inländischen Stpfl. angesetzt werden können:

Es muss sich um eine ausländische Gesellschaft handeln.
Sie muss durch einen unbeschränkt Stpfl. beherrscht werden.
Die ausländische Gesellschaft muss Einkünfte aus passivem Erwerb erzielen.
Die passiven Einkünfte müssen niedrig besteuert werden.

Die Tatbestandsvoraussetzungen im Einzelnen

Ausländische Gesellschaften

Träger der Einkünfte muss eine ausländische Gesellschaft i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat, sein. Nach dem KStG fallen darunter Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Diese darf aber nicht gem. § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer ausgenommen sein. Aus der Hinzurechnungsbesteuerung scheiden demnach aufgrund fehlender Qualifikation als ausländische Gesellschaft alle natürlichen Personen und alle Formen der Mitunternehmerschaft aus (siehe Wortlaut des Gesetzes).

Treten Meinungsverschiedenheiten über die Qualifikation einer Gesellschaft als KapGes oder PersGes auf, wird darüber nach den Kriterien des deutschen Gesellschaftsrechts mittels eines Typenvergleichs entschieden (vgl. BMF vom 24.12.1999, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BStBl I 1999, 1076, Anhang Tabelle 1 und Tabelle 2 – unter Berücksichtigung des BMF-Schreibens vom 22.12.2016, Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung, BStBl I 2017, 182, Rn. 460 ff.).

Inländischer Gesellschafter

Inländischer Gesellschafter kann gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG jede unbeschränkt stpfl. natürliche oder juristische Person sein.

Die Hinzurechnung kann also bei natürlichen Personen, die gemäß § 1 Abs. 1 bis Abs. 3 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, erfolgen. → Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht.

Aber auch für Körperschaftsteuersubjekte, die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig gem. § 1 Abs. 1 KStG (ggf. § 3 KStG beachten) sind, kommt die Hinzurechnung in Betracht.

Optierende Gesellschaften i.S.v. § 1a KStG sind ertragsteuerlich wie KapGes zu behandeln (§ 1a Abs. 1 Satz 1 KStG; BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rn. 50). Die Vorschriften insbes. des AStG, die für alle KapGes unabhängig von ihrer spezifischen Rechtsform gelten, finden laut BMF vom 10.11.2021, BStBl I 2021, 2212 Rn. 50 ebenso für die optierende Gesellschaft Anwendung. Damit kann auch die optierende Gesellschaft i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG Anteilseigner einer ausländischen Gesellschaft sein (so auch Mundfortz in Frotscher/Drüen, KStG, § 1a KStG, Rn. 150).

Bei PersGes handelt es sich hingegen nicht um Steuersubjekte (vgl. → Personengesellschaften). Trotz fehlender Eigenschaft als Steuersubjekt kann sich eine PersGes sehr wohl an einer ausländischen Gesellschaft beteiligen. Subjekt der Hinzurechnung kann in diesen Fällen nur der unbeschränkt stpfl. Gesellschafter der PersGes sein. Eine explizite Regelung – wie in § 7 Abs. 3 AStG a.F. (also vor dem ATAD-Umsetzungsgesetz) – ist im AStG jedoch nicht mehr zu finden. Für Fallkonstellationen mit PersGes und Mitunternehmerschaften enthält § 7 Abs. 4 Satz 2 AStG eine widerlegbare Vermutung (betreffend die Beherrschung).

Unter gewissen Voraussetzungen können auch beschränkt stpfl. Personen in den Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung fallen. Eine unmittelbare Anwendung der Vorschrift § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG ist aufgrund der fehlenden unbeschränkten Steuerpflicht nicht möglich. Gem. § 7 Abs. 1 Satz 4 AStG gilt § 7 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 AStG auch für beschränkt Stpfl., wenn die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar einer inländischen gewerblichen Betriebsstätte des Stpfl. zuzurechnen ist. Diese Erweiterung wurde durch das ATAD-Umsetzungsgesetz ins Gesetz aufgenommen.

Beherrschung durch inländische Gesellschafter

Wesentliches Tatbestandsmerkmal für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung ist die Beherrschung. Nach den Änderungen durch das ATAD-Umsetzungsgesetz liegt diese vor, wenn dem Stpfl. allein oder zusammen mit nahestehenden Personen am Ende des Wj. der ausländischen Gesellschaft, in dem die Zwischeneinkünfte erzielt worden sind, mehr als die Hälfte

der Stimmrechte,
der Anteile am Nennkapital oder
mehr als die Hälfte des Liquidationserlöses

unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind (§ 7 Abs. 2 AStG). Die Beherrschung ist damit gesellschafterbezogen zu prüfen. Nicht mehr ausreichend ist eine reine Inländerbeherrschung, unabhängig von der Anzahl der Gesellschafter. Mit dem ATAD-Umsetzungsgesetz erfolgte also eine Abkehr von der Inländerbeherrschung. Diese Änderung der Rechtsauffassung kann die Folge nach sich ziehen, dass Fälle nun der Hinzurechnungsbesteuerung unterfallen, die bei Anwendung der reinen Inlandsbeherrschung nach altem Recht nicht berücksichtigt worden wären (BT-Drs. 19/28652, 51). Andersherum können Fallgestaltungen, die nach früherer Rechtslage die Hinzurechnungsbesteuerung ausgelöst haben, jetzt mangels Beherrschung nicht mehr zu einer Hinzurechnung führen.

Beispiel 1:

Am Nennkapital der A-AG, einer unzweifelhaft ausländischen Gesellschaft mit passiven, einer niedrigen Besteuerung unterliegenden Einkünften, sind beteiligt:

A mit Wohnsitz in London, aber gewöhnlichem Aufenthalt in München mit 12 %;
C-GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in München mit 20 %;
D-GmbH mit Sitz in München und Geschäftsleitung in Amsterdam mit 20 %;
B mit Wohnsitz und gewöhnlichem Aufenthalt in der Schweiz mit 48 %.

Lösung des Beispiels 1 – unter Berücksichtigung der Rechtslage gem. ATAD-Umsetzungsgesetz:

Bei den einzelnen Beteiligten handelt es sich nicht um nahestehende Personen i.S.v. § 1 Abs. 2 AStG (§ 7 Abs. 3 AStG) und gem. § 7 Abs. 4 AStG. Folglich ist eine Einzelbetrachtung der einzelnen Gesellschafter vorzunehmen.

Weder A noch die C-GmbH noch die D-GmbH beherrschen die ausländische Gesellschaft. Eine Hinzurechnung der ausländischen Einkünfte gem. §§ 7 ff AStG ist damit nicht möglich.

Bis zum Inkrafttreten der Neuregelung war das Tatbestandsmerkmal der Beherrschung erfüllt, wenn den inländischen Gesellschaftern am Ende des Wj. mehr als die Hälfte der Anteile oder der Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen waren (§ 7 Abs. 1 und Abs. 2 AStG a.F.). Die Ermittlung der Beteiligungsquote erfolgte nach § 7 Abs. 1 bis Abs. 4 AStG a.F. Entscheidend war also die Inländerbeherrschung.

Lösung 1 (nach alter Rechtslage – vor ATAD-Umsetzungsgesetz):

Die Beteiligungsquote bestimmt sich grundsätzlich nach den Anteilen am → Nennkapital. Die Anteile aller inländischen Gesellschafter sind nach § 7 Abs. 2 Satz 1 AStG a.F. zusammenzurechnen. B ist mangels Wohnsitzes (§ 8 AO) und gewöhnlichen Aufenthalts (§ 9 AO) nicht in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Infolgedessen handelt es sich bei B nicht um einen unbeschränkt Stpfl. i.S.v. § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. Unbeschränkt stpfl. nach § 1 EStG bzw. § 1 KStG sind:

A, weil er seinen gewöhnlichen Aufenthalt in München hat (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 9 AO),
die C-GmbH, weil sie sowohl Sitz als auch Geschäftsleitung in München hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) und
die D-GmbH, weil sie ihren Sitz in München hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG).

Die Beteiligungsquote der inländischen Gesellschafter beträgt zusammen 52 %, womit eine Beherrschung nach § 7 AStG a.F. vorliegt.

Auch der Terminus der »nahestehenden Person« wird nun ausdrücklich im Gesetz definiert, nämlich in § 1 Abs. 2 AStG; auf die Anwendung dieser Vorschrift im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung – also für § 7 bis § 14 AStG – wird in § 7 Abs. 3 Satz 1 AStG explizit hingewiesen. Für PersGes und Mitunternehmerschaften ist eine Sonderregelung in § 7 Abs. 3 Satz 2 AStG zu finden. Danach kann auch eine PersGes oder Mitunternehmerschaft unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 AStG eine nahestehende Person sein.

Ob die nahestehende Person selbst unbeschränkt oder beschränkt stpfl. ist, spielt keine Rolle (BT-Drs. 19/28652, 53). Eine derartige Voraussetzung sieht das Gesetz nicht vor.

An dieser Stelle ist zudem die Vorschrift § 7 Abs. 4 AStG zu beachten. Laut Satz 1 des § 7 Abs. 4 AStG gelten Personen – unabhängig von der Regelung § 7 Abs. 3 AStG – als dem Stpfl. nahestehend, wenn diese in Bezug auf die Zwischengesellschaft durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken. Der Stpfl. und die Person, die dann aufgrund gesetzlicher Regelung als nahestehende Person gilt, arbeiten also in besonderer Art und Weise zusammen. Eine Definition des Begriffs »abgestimmtes Verhalten« ist allerdings nicht im AStG zu finden. Laut Gesetzesbegründung (BT-Drs. 19/28652, 53) kann eine Beherrschung auch dann vorliegen, wenn Gesellschafter, die jeweils keine beherrschende Beteiligung an der Zwischengesellschaft halten, in Bezug auf die ausländische Gesellschaft gleichgerichtete Interessen verfolgen, sodass die ausländische Gesellschaft in gleicher oder ähnlicher Weise beherrscht werden kann wie durch einen einzelnen Mehrheitsgesellschafter oder eine beherrschende Gruppe verbundener Unternehmen (BT-Drs. 19/28652, 53). Detaillierte Ausführungen und weitere wesentliche Anhaltspunkte zu dieser zentralen Thematik sind in der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 19/28652, 53 und 54) zu finden.

Für mittelbare oder unmittelbare Gesellschafter einer PersGes oder Mitunternehmerschaft ist die gesetzliche widerlegbare Vermutung in § 7 Abs. 4 Satz 2 AStG zu beachten.

Noch einmal zum Beispiel 1:

Am Nennkapital der A-AG, einer unzweifelhaft ausländischen Gesellschaft mit passiven, einer niedrigen Besteuerung unterliegenden Einkünften, sind beteiligt:

A mit Wohnsitz in London, aber gewöhnlichem Aufenthalt in München mit 12 %;
C-GmbH mit Sitz und Geschäftsleitung in München mit 20 %;
D-GmbH mit Sitz in München und Geschäftsleitung in Amsterdam mit 20 %;
B mit Wohnsitz und gewöhnlichem Aufenthalt in der Schweiz mit 48 %.

Die Stimmrechte entsprechen dabei der Höhe der Anteile am Nennkapital.

Abwandlung des Beispiels 1:

Die natürliche Person A ist alleiniger Anteilseigner der C-GmbH; A ist also zu 100 % an der C-GmbH beteiligt. Bei der D-GmbH handelt es sich hingegen nicht um eine nahestehende Person von A oder der D-GmbH.

Lösung – allgemeine Ausführungen zum Beispiel 1 und zur Abwandlung des Beispiels 1 (unter Berücksichtigung der Rechtslage gem. ATAD-Umsetzungsgesetz):

Gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG sind taugliches Subjekt der Hinzurechnung unbeschränkt Stpfl. Folglich kann für B weiterhin – auch nach neuer Rechtslage – keine Hinzurechnung gem. §§ 7 ff AStG vorgenommen werden. B ist mangels Wohnsitzes (§ 8 AO) und gewöhnlichen Aufenthalts (§ 9 AO) in Deutschland nämlich nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. A, die C-GmbH und die D-GmbH stellen hingegen – wie bereits oben ausführlich erörtert – unbeschränkt stpfl. Personen dar.

Als Nächstes ist das Tatbestandsmerkmale der Beherrschung zu prüfen. Für die Beherrschung i.S.d. § 7 Abs. 2 AStG reicht die bloße Inländerbeherrschung unabhängig von der Anzahl der Gesellschafter nicht mehr aus (BT-Drs. 19/28652, 51). Das ATAD-Umsetzungsgesetz sieht eine gesellschafterbezogene Betrachtung vor. Eine Zusammenrechnung ist nun nur noch möglich, wenn nahestehende Personen i.S.d. § 7 Abs. 3 i.V.m. § 1 Abs. 2 AStG oder gem. § 7 Abs. 4 AStG vorliegen.

Lösung der Abwandlung des Beispiels 1 (unter Berücksichtigung der Rechtslage gem. ATAD-Umsetzungsgesetz):

Die Voraussetzungen zum Vorliegen einer nahestehenden Person i.S.v. § 7 Abs. 3 Satz 1, § 1 Abs. 2 AStG sind erfüllt. A ist eine nahestehende Person der C-GmbH (§ 7 Abs. 3 Satz 1, § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AStG) und die C-GmbH ist eine nahestehende Person von A (§ 7 Abs. 3 Satz 1, § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a AStG), vgl. auch Beispiel in BT-Drs. 19/28652, 53.

Dennoch erfüllen A und die C-GmbH die Voraussetzungen der Beherrschung gem. § 7 Abs. 2 AStG nicht.

A ist direkt zu 12 % an der A-AG beteiligt. Neben dieser direkten Beteiligung wird A auch die Beteiligung der C-GmbH in voller Höhe zugerechnet, da die C-GmbH eine nahestehende Person von A ist. Die Gesamtquote von A beträgt folglich 32 % (also: 12 % + 20 %).

Die C-GmbH ist hingegen direkt zu 20 % an der A-AG beteiligt. Neben dieser direkten Beteiligung wird auch die Beteiligung von A berücksichtigt. Damit beträgt die Beherrschungsquote der C-GmbH insgesamt ebenfalls 32 % (also: 12 % + 20 %).

An dieser Stelle ist allerdings zwingend zu beachten, dass die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse nur für Zwecke der Beherrschungsprüfung zu beachten sind, wenn § 7 Abs. 1 Satz 2 AStG einschlägig ist. Für Zwecke der Gewinnhinzurechnung (also Quote) sind die mittelbaren Beteiligungen dann jedoch nicht zu berücksichtigen (BT-Drs. 19/28652, 52).

Beispiel 2 (in Anlehnung an das Beispiel auf Seite 51 der Gesetzesbegründung, BT-Drs. 19/28652):

Die C-GmbH, eine KapGes mit Sitz und Geschäftsleitung in München, ist zu 30 % an der ausländischen A-AG beteiligt. Bei der A-AG handelt es sich zweifelsohne um eine ausländische Gesellschaft, die passive Einkünfte erwirtschaftet, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen.

An der C-GmbH ist zu 27 % die in Frankreich ansässige B-S.á.r.l. beteiligt. Die französische Gesellschaft ist zudem zu 40 % an der A-AG beteiligt.

Lösung 2 (unter Berücksichtigung der Rechtslage gem. ATAD-Umsetzungsgesetz):

Bei isolierter – ausschließlicher – Betrachtung der C-GmbH ist eine Beherrschung i.S.v. § 7 Abs. 2 AStG nicht gegeben. An dieser Stelle muss allerdings die französische Gesellschaft berücksichtigt werden. Bei der B-S.á.r.l handelt es sich aufgrund der 27%igen Beteiligung – also über 25 % – an der C-GmbH um eine nahestehende Person der C-GmbH (§ 7 Abs. 3 Satz 1, § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 lit. a) AStG). Folglich ist die Beteiligung der B-S.á.r.l an der A-AG der C-GmbH zuzurechnen (§ 7 Abs. 2 AStG). Das Tatbestandsmerkmal der Beherrschung ist damit erfüllt. Die C-GmbH beherrscht die A-AG mit einer Beherrschungsquote von 70 % (also: 30 % + 40 %). Da es sich bei der französischen Gesellschaft um eine nahestehende Person der C-GmbH handelt, ist deren Beteiligung an der A-AG der C-GmbH in voller Höhe zuzurechnen (vgl. Beispiel auf Seite 53 der BT-Drs. 19/28652).

Beteiligung an Kapitalanlagegesellschaften

Seit dem ATAD-Umsetzungsgesetz ist in § 13 AStG eine besondere gesetzliche Regelung enthalten, die ausländische Gesellschaften betrifft, deren Einkünfte Kapitalanlagecharakter haben. Die bis dahin geltenden Sonderregelungen für KapGes in § 7 Abs. 6 und Abs. 6a AStG a.F. sind infolgedessen gestrichen worden. Im Grundsatz wird durch den neuen § 13 Abs. 1 AStG aber § 7 Abs. 6 AStG a.F. fortgeführt (so BT-Drs. 19/28652, 63).

§ 13 Abs. 1 Satz 1 AStG sieht die Hinzurechnungsbesteuerung bei dieser besonderen Fallgestaltung vor – auch wenn keine Beherrschung gegeben ist.

Bisher war in § 7 Abs. 6a AStG a.F. eine gesetzliche Definition der »Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter« enthalten. Eine Legaldefinition von »Einkünften mit Kapitalanlagecharakter« ist nun in § 13 Abs. 2 AStG zu finden. Danach handelt es sich dabei um Einkünfte – einschließlich entsprechender Veräußerungsgewinne und -verluste – die aus dem Halten, der Verwaltung, der Werterhaltung oder der Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen (ausgenommen sind Einkünfte i.S.v. § 8 Abs. 1 Nr. 7 und Nr. 8 AStG) oder ähnlichen Vermögenswerten stammen. Zu den ähnlichen Vermögenswerten zählen laut Gesetzesbegründung unter anderem Einkünfte aus Factoring oder Finanzinnovationen. Funktional zuzuordnende Nebenerträge, wie beispielsweise aus Sicherungsgeschäften, gehören ebenfalls zu den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter (BT-Drs. 19/28652, 63). Neben den Veräußerungsgewinnen, die explizit im Gesetz genannt werden, sind auch Veräußerungsverluste erfasst (BT-Drs. 19/28652, 63).

Zu den Einkünften mit Kapitalanlagecharakter können gem. § 13 Abs. 3 AStG auch Einkünfte aus einer Gesellschaft i.S.d. § 16 des REIT-Gesetzes gehören (Ausnahme des § 13 Abs. 3 Halbsatz 2 AStG ist jedoch zu beachten).

Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter liegen allerdings nicht vor, wenn der Stpfl. nachweist, dass die Einkünfte aus einer Tätigkeit stammen, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 6 AStG fallenden eigenen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft dient (§ 13 Abs. 2 Halbsatz 2 AStG).

Die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 13 Abs. 1 Satz 1 AStG hat lediglich Auffangcharakter; eine Prüfung dieser Vorschrift erfolgt also nur dann, wenn nicht bereits die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 AStG erfüllt sind (vgl. BFH vom 18.12.2019, I R 59/17, BStBl II 2021, 270 und Rz. 712 der AEAStG vom 22.12.2023).

Folgende Tatbestandsmerkmale müssen für die Anwendung der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 13 Abs. 1 Satz 1 AStG erfüllt sein:

unbeschränkt Stpfl. (siehe Ausführungen zum Kapitel 2.2) mit einer
unmittelbaren oder mittelbaren (§ 13 Abs. 5 Satz 2 AStG ist aber ggf. beachten) Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft (siehe Ausführungen zum Kapitel 2.1) und
die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft aus Einkünften mit Kapitalanlagecharakter (§ 13 Abs. 2 AStG), die einer niedrigen Besteuerung gem. § 8 Abs. 5 AStG unterliegen.

Sind die vorgenannten Tatbestandsmerkmale erfüllt, sind gem. § 13 Abs. 1 Satz 1 AStG beim unbeschränkt Stpfl. diese Einkünfte entsprechend der unmittelbaren und mittelbaren Beteilung am Nennkapital dieser Gesellschaft stpfl. Dabei spielt es keine Rolle, wenn im Übrigen die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG (insbes. das dort zentrale Merkmal der Beherrschung) nicht erfüllt sind.

Diese gesetzliche Regelung hat – wie die bisherige Regelung in § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG a.F. auch – zur Folge, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung bereits dann greifen kann, wenn ein Stpfl. zu mindestens 1 % an einer solchen Kapitalanlagegesellschaft beteiligt ist.

Auch § 13 Abs. 1 Satz 3 AStG enthält allerdings eine Bagatellgrenze. Die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 13 Abs. 1 Satz 1 AStG erfolgt nicht, wenn die Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter nicht mehr als 10 % der den gesamten Zwischeneinkünfte betragen und die bei einer Zwischengesellschaft oder bei einem Stpfl. hiernach außer Ansatz zu lassenden Beträge insgesamt 80 000 € (Freigrenze) nicht übersteigen.

Ist der Stpfl. hingegen zu weniger als 1 % an der Kapitalanlagegesellschaft beteiligt, ist die besondere Regelung in § 13 Abs. 1 Satz 4 AStG zu beachten (sog. Börsenklausel). Sind die gesetzlich in § 13 Abs. 1 Satz 4 AStG normierten Voraussetzungen erfüllt, erfolgt trotz Beteiligungsquote von unter 1 % ausnahmsweise eine Hinzurechnung nach § 13 Abs. 1 Satz 1 AStG.

Der Motivtest gem. § 8 Abs. 2 AStG findet laut § 13 Abs. 4 Satz 1 AStG entsprechende Anwendung. Die Ausnahme des § 13 Abs. 4 Satz 2 AStG ist allerdings zu beachten.

Die Vorschriften § 10 bis § 12 AStG (zum Hinzurechnungsbetrag, Kürzungsbetrag etc.) sind ebenfalls entsprechend anzuwenden (vgl. § 13 Abs. 4 Satz 1 AStG).

Die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes haben zudem auch hier Vorrang (§ 13 Abs. 5 Satz 1 AStG).

Einkünfte aus passivem Erwerb

§ 8 Abs. 1 AStG regelt abschließend alle aktiven (= unschädlichen) Einkünfte (sog. Aktivkatalog). Dort werden nun aber auch die Veräußerungsgewinne explizit genannt.

Einkünfte, die nicht unter diese Vorschrift zu subsumieren und damit nicht ausdrücklich kraft Gesetzes als aktiv definiert sind, sind demnach solche aus passivem Erwerb (sog. Zwischeneinkünfte). Diese Einkünfte sind – sofern noch eine niedrige Besteuerung i.S.v. § 8 Abs. 5 AStG vorliegt – passiv und damit hinzurechnungspflichtig.

Jede wirtschaftliche Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft muss grds. gesondert auf die Anwendung der Katalogvorschrift des § 8 AStG hin untersucht werden (sog. segmentierende Betrachtung). Entfaltet die ausländische Gesellschaft mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten, kann sie, selbst wenn hierfür nur ein → Betriebsvermögen eingesetzt wird,

nur aktive,
aktive und passive oder
nur passive Einkünfte beziehen.

Hat eine ausländische KapGes beispielsweise einen Produktionsbetrieb, verwaltet daneben Wertpapiere und vermietet → Grundbesitz, sind alle daraus resultierenden Einkünfte jeweils auf ihre Schädlichkeit zu untersuchen.

Bei wirtschaftlich zusammengehörenden Tätigkeiten hingegen erfolgt eine einheitliche Betrachtung nach den Grundsätzen der funktionalen Betrachtungsweise (siehe AEAStG, BMF vom 22.12.2023, Tz. 8.0.3; bestätigend zur alten Rechtslage: BFH vom 18.12.2019, I R 59/17, BStBl II 2021, 270). Infolgedessen erfolgen eine einheitliche Subsumtion und keine getrennte Beurteilung der Tätigkeiten. Dabei ist die Tätigkeit maßgebend, auf der nach allgemeiner Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht liegt (vgl. Tz. 8.0.3 AEAStG). An sich passive betriebliche Nebenerträge können folglich der aktiven Tätigkeit zugeordnet werden, wenn sie nach der Verkehrsauffassung keinen Bereich mit eigenständigem, wirtschaftlichem Schwergewicht bilden. So können schädliche Einkünfte aus Geldanlagen unschädlichen gewerblichen Einkünften zugerechnet werden, wenn sie aus Finanzmitteln stammen, die für die aktive Tätigkeit notwendig sind. Allerdings sind diese unschädlichen passiven Nebenerträge vom Stpfl. nachzuweisen. Fehlt jedoch der engere wirtschaftliche Zusammenhang zwischen verschiedenen Tätigkeiten der ausländischen Gesellschaft, ist eine getrennte Betrachtung und eine getrennte Subsumtion unter § 8 Abs. 1 AStG erforderlich (so auch BFH vom 18.12.2019, I R 59/17, BStBl II 2021, 270 – zur alten Rechtslage). Dies gilt nach Ansicht des BFH insbes. für Einzeltätigkeiten mit einem erheblichen wirtschaftlichen Eigengewicht – und zwar selbst dann, wenn diese mit anderen Tätigkeiten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (BFH vom 18.12.2019, I R 59/17, BStBl II 2021, 270 – zur alten Rechtslage).

Die Freigrenze des § 9 AStG i.H.v. 80 000 € ist ggf. zu beachten.

Motivtest/Substanztest/Gegen- oder Entlastungsbeweis

Ursprung dieser Regelungen ist eine durch den EuGH festgestellte Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der früheren Regelungen der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung (Rs. »Cadbury-Schweppes«, EuGH vom 12.9.2006, C-196/04, DStR 2006, 1686).

Die Regelungen zum Motivtest werden durch das ATAD-Umsetzungsgesetz ergänzt und gesetzlich genauer geregelt. Diese Thematik wird nun in den Abs. 2 bis 4 des § 8 AStG behandelt. Laut Gesetzesbegründung wird jedoch an der Grundkonzeption des bestehenden Motivtests festgehalten (BT-Drs. 19/28652, 57).

Gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG ist eine Gesellschaft ungeachtet des § 8 Abs. 1 AStG nicht Zwischengesellschaft für Einkünfte, wenn für diese nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft in ihrem Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat insoweit einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Wird dies nachgewiesen, unterliegen die entsprechenden Einkünfte, obwohl sie aus einer passiven Tätigkeit resultieren, also nicht der Hinzurechnungsbesteuerung.

Eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit liegt nach der Verwaltungsauffassung bei jeder auf Erzielung von Einnahmen oder sonstigen Vorteilen gerichteten aktiven Handlung vor. Sie muss gestützt auf Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten einen wesentlichen Umfang erfordern und erreichen (Rz. 440 der AEAStG vom 22.12.2023).

Das Nachgehen einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit im Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat setzt gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 AStG insbes. den Einsatz von sachlicher und personeller Ausstattung, die für die Ausübung der Tätigkeit erforderlich ist, in diesem Staat voraus. Gem. § 8 Abs. 2 Satz 3 AStG muss die Tätigkeit zudem durch hinreichend qualifiziertes Personal selbstständig und eigenverantwortlich ausgeübt werden.

Im Falle der Auslagerung der Tätigkeit kann die ausländische Gesellschaft laut Gesetzesbegründung (BT-Drs. 19/28652, 57) diese Kriterien nicht erfüllen.

Des Weiteren ist § 8 Abs. 2 Satz 4 AStG zu beachten. Der wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft sind demnach nur Einkünfte der Gesellschaft zuzuordnen,

die durch diese Tätigkeit erzielt werden,
und dies nur insoweit, als der Fremdvergleichsgrundsatz gem. § 1 AStG beachtet worden ist.

Gem. § 8 Abs. 2 Satz 5 AStG gelten Satz 1 bis 3 des § 8 Abs. 2 AStG jedoch nicht, wenn die Gesellschaft ihre wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit überwiegend durch Dritte besorgen lässt (Fälle von Outsourcing).

Gem. § 8 Abs. 3 AStG ist der Gegenbeweis nur für ausländische Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens möglich. Der Motivtest ist also nach § 8 Abs. 3 AStG im Verhältnis zu Drittstaaten-Gesellschaften ausgeschlossen. Als Begründung dafür wird in der Gesetzesbegründung u.a. darauf hingewiesen, dass in § 8 Abs. 1 AStG selbst bereits ein Motivtest vorgesehen ist. Dort wird nämlich verschiedentlich auf den in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb mit Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr Bezug genommen (BT-Drs. 19/28652, 57).

Eine davon abweichende Regelung enthält jetzt allerdings § 8 Abs. 4 AStG. Danach kommen § 8 Abs. 2 und Abs. 3 AStG nicht zur Anwendung, wenn der Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat der Gesellschaft im Wege des zwischenstaatlichen Informationsaustausches keine Auskünfte erteilt, die zur Durchführung der Besteuerung erforderlich sind. Wenn der betroffene Staat also im konkreten Fall keine Auskünfte erteilt und diese Auskunftserteilung für die Sachverhaltsaufklärung erforderlich ist und das Auskunftsersuchen im Einklang mit den jeweils geltenden Standards des Informationsaustausches steht, ist eine Anwendung des Motivtests nicht möglich (BT-Drs. 19/28652, 57).

Niedrige Besteuerung (§ 8 Abs. 5 AStG)

Eine niedrige Besteuerung liegt gem. § 8 Abs. 5 Satz 1 AStG a.F. vor, wenn die nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 AStG (also insbes. unter entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts) ermittelten Zwischeneinkünfte einer Belastung von Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht.

Auch wenn der allgemein geltende Steuersatz im Staat der ausländischen Gesellschaft 25 % überschreitet, kann eine niedrige Besteuerung i.S.v.§ 8 Abs. 5 AStG a.F. vorliegen; und zwar dann, wenn die entsprechenden Einkünfte in Abweichung vom gesetzlich geregelten Steuersatz beispielsweise aufgrund von Steuerprivilegien tatsächlich niedriger besteuert werden (BT-Drs. 19/28652, 57).

Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2022/2523 des Rates zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung und weiterer Begleitmaßnahmen vom 21.12.2023 (BGBl I 2023, Nr. 397 vom 27.12.2023) wird § 8 Abs. 5 AStG angepasst. Die Angabe »25 Prozent« in den Sätzen 1 und 3 des § 8 Abs. 5 AStG wird durch die Angabe »15 Prozent« ersetzt. Gem. § 21 Abs. 6 AStG i.d.F. des vorgenannten Gesetzes ist § 8 Abs. 5 AStG in der am 28.12.2023 geltenden Fassung erstmals anzuwenden für die Einkommen- und Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wj. der Zwischengesellschaft oder der Betriebsstätte entstanden sind, das nach dem 31.12.2023 endet.

Eine niedrige Besteuerung liegt laut Anpassung des § 8 Abs. 5 Satz 1 AStG also dann vor, wenn die nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 AStG (also insbes. unter entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts) ermittelten Zwischeneinkünfte einer Belastung von Ertragsteuern von weniger als 15 % unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht (Anwendungsregelung beachten).

Gemäß § 8 Abs. 5 Satz 3 AStG liegt eine niedrige Besteuerung auch dann vor, wenn Ertragsteuern von mindestens 25 % bzw. 15 % zwar rechtlich geschuldet, jedoch tatsächlich nicht erhoben werden.

Zudem ist § 8 Abs. 5 Satz 2 AStG im Rahmen der Belastungsberechnung zu beachten. Danach sind Ansprüche des für die ausländische Gesellschaft zuständigen Staates oder des Gebietes einzubeziehen, die im Falle einer Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft dem Stpfl. oder einer anderen Gesellschaft, an der der Stpfl. mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist, gewährt werden.

Erst kürzlich hat sich auch der BFH in seinem Beschluss vom 13.9.2023 mit dem Az. I B 11/22 (BStBl II 2024, 285) mit der Thematik der niedrigen Besteuerung i.S.d. § 8 AStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (also noch 25 %) befasst. Der Beschluss betrifft das Feststellungsjahr 2016; wobei allerdings zu beachten ist, dass die Niedrigsteuerschwelle nicht durch das ATADUmsG angepasst wurde, sondern erst durch das vorgenannte Gesetz vom 21.12.2023. Der BFH weist die Beschwerde als unbegründet zurück. In seinem Beschluss vom 13.9.2023 führt der BFH aus, dass die Niedrigsteuerschwelle in § 8 AStG höher sei als die niedrigste Gesamtsteuerbelastung bei unbeschränkt Stpfl. i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 KStG. Die niedrigste Gesamtsteuerbelastung betrage nämlich unter Einbeziehung der Gewerbesteuer nur 22,825 % und damit weniger als die zu diesem Zeitpunkt im Gesetz vorgesehenen 25 %. Nach summarischer Prüfung seien jedenfalls insoweit verfassungs- und unionsrechtliche Zweifel an der Hinzurechnungsbesteuerung gegeben, als die Niedrigsteuerschwelle des § 8 Abs. 5 AStG höher ist als die niedrigste Gesamtsteuerbelastung. Dennoch bleibt die Beschwerde im Ergebnis ohne Erfolg, da in der streitgegenständlichen Konstellation eine ausländische Ertragsteuerbelastung der Zwischengesellschaft von 0 % gegeben sei. Die vorliegende Nullbesteuerung der streitigen ausländischen Einkünfte führe aus Sicht des BFH dazu, dass die Antragsteller gerade nicht von einer geänderten Rechtslage, die ein Verfassungs- oder Unionsrechtsverstoß nach sich ziehen würde, profitieren könnten. Dem BFH erscheint es als schlechthin ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber eine Rechtslage schafft, die im Streitfall begünstigend für den Antragsteller wirkt.

Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung

Die Hinzurechnung

Die Vorschrift § 10 AStG wurde durch das ATAD-Umsetzungsgesetz umfassend geändert, behält aber weiterhin die altbekannte Grundstruktur bei. § 10 AStG enthält – grob – folgende Regelungen:

Abs. 1 und Abs. 6: Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags
Abs. 2: Qualifizierung des Hinzurechnungsbetrags
Abs. 3 bis 5: Ermittlung der Zwischeneinkünfte

Vor Anwendung des § 10 AStG sind zunächst die passiven Einkünfte der ausländischen Gesellschaft, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen, zu bestimmen. Es erfolgt also eine Bestimmung der Zwischeneinkünfte, die beim unbeschränkt Stpfl., gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG stpfl. sind. Diese Zwischeneinkünfte sind gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG beim unbeschränkt Stpfl. entsprechend seiner unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung am → Nennkapital stpfl. Dabei sind ggf. § 7 Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 AStG zu berücksichtigen.

Erst dann erfolgt eine Prüfung und Anwendung der Vorschrift § 10 AStG.

Gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG sind die Einkünfte, die gem. § 7 Abs. 1 AStG stpfl. sind, beim Stpfl. als Hinzurechnungsbetrag anzusetzen.

In den Hinzurechnungsbetrag sind alle passiven Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft einzubeziehen.

Ergibt sich daraus ein negativer Betrag, erfolgt keine Hinzurechnung (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 2 AStG). Ausländische Verluste einer Zwischengesellschaft können also nicht unter Anwendung der Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung im Inland unmittelbar nutzbar gemacht werden. Eine Verrechnung mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen ist ausgeschlossen. § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG ermöglicht allerdings unter entsprechender Anwendung der Vorschrift § 10d EStG einen Verlustvortrag. Der Verlustrücktrag ist hingegen gem. § 10 Abs. 3 Satz 6 AStG vollständig ausgeschlossen (Übergangsregelung ggf. beachten). Im Rahmen der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags sind – im Gegensatz zur alten Fassung des § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG a.F. – die von der Zwischengesellschaft entrichteten Steuern nicht mehr zu berücksichtigen (Rz. 519 der AEAStG vom 22.12.2023).

Die stpfl. Einkünfte, die dem Hinzurechnungsbetrag zu Grunde liegen, sind gem. § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG weiterhin in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. Laut § 10 Abs. 3 Satz 2 AStG sind alle Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Dadurch soll vermieden werden, dass die Steuerpflicht bestimmter Einkünfte durch Einschaltung von vermögensverwaltenden Zwischengesellschaften umgangen wird (BT-Drs. 19/28652, 59).

Bisher war in § 10 Abs. 3 Satz 2 AStG a.F. vorgesehen, dass eine Gewinnermittlung auch unter Anwendung der Grundsätze des § 4 Abs. 3 EStG möglich ist. Ein solches Wahlrecht sieht § 10 Abs. 3 Satz 2 AStG nicht mehr vor. Eine Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG ist damit nach neuer Rechtslage nicht mehr zulässig. Die Gewinnermittlung hat nun ausschließlich unter Anwendung des § 4 Abs. 1 EStG zu erfolgen. Hintergrund für die Abschaffung dieses Wahlrechts sind laut Gesetzesbegründung Erfahrungen aus der Praxis. Obwohl laut ausländischem Recht ein Bestandsvergleich vorgeschrieben war oder dieser freiwillig angewandt wurde, wurde in der Praxis zur Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung die Einnahmenüberschussrechnung im Rahmen der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags herangezogen (BT-Drs. 19/28652, 59). Insbes. solche Gestaltungen sollen durch die Neuregelung vermieden werden.

Der Hinzurechnungsbetrag gehört gem. § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG zu den Einkünften gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn die Beteiligung, die die Hinzurechnung auslöst, im PV gehalten wird (BT-Drs. 19/28652, 58). Der Hinzurechnungsbetrag gilt dann in dem Veranlagungszeitraum als zugeflossen, in dem das maßgebende Wj. der ausländischen Gesellschaft endet (§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG). Mit dieser gesetzlichen Regelung kommt es zu einer Änderung des Zuflusszeitpunkts im Vergleich zur bisherigen Rechtslage.

Wird die Beteiligung hingegen im BV gehalten, gehört der Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Abs. 2 Satz 2 AStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) oder aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG). Der nach dem EStG oder KStG ermittelte Gewinn des Betriebs wird in dem Wj. um den Hinzurechnungsbetrag erhöht, in dem das Wj. der ausländischen Gesellschaft endet.

Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen ist § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG zu beachten.

Gem. § 10 Abs. 2 Satz 4 AStG sind auf den Hinzurechnungsbetrag zudem folgende Vorschriften nicht anzuwenden:

§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG,
§ 32d EStG,
§ 8b Abs. 1 KStG und
§ 9 Nr. 7 GewStG.

Der Hinzurechnungsbetrag unterfällt also – wie bereits nach altem Recht – weiterhin der Gewerbesteuer (§ 7 Satz 7 GewStG).

Aufgrund weitreichender Änderungen der Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung spielen die Anwendungsvorschriften eine besondere Rolle.

Wie bereits erläutert, sind die Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung laut ATAD-Umsetzungsgesetz gem. § 21 Abs. 4 Satz 1 AStG erstmals anzuwenden für die Einkommen- und Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum und für die Gewerbesteuer für den Erhebungszeitraum für den Zwischeneinkünfte hinzurechnen sind, die in einem Wj. der Zwischengesellschaft oder der Betriebsstätte entstanden sind, das nach dem 31.12.2021 beginnt. Für Verluste, die für Veranlagungszeiträume oder Erhebungszeiträume vor dem 1.1.2022 bei Zwischeneinkünften entstanden sind, ist eine Sonderregelung in § 21 Abs. 4 Satz 2 AStG zu finden. Folglich können solche Verluste, die bei Einkünften entstanden sind, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, in entsprechender Anwendung des § 10d EStG – soweit sie die nach § 9 AStG außer Acht zu lassenden Einkünfte übersteigen – abgezogen werden. Für Verluste im Zusammenhang mit mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen ist § 21 Abs. 4 Satz 5 AStG zu beachten.

Für Steuern der ausländischen Gesellschaft für Wj., die vor dem 1.1.2022 enden, gelten § 10 Abs. 1 Satz 2, § 10 Abs. 3 Satz 6 und § 12 Abs. 1 AStG a.F. – also in der am 30.6.2021 geltenden Fassung – fort (§ 21 Abs. 4 Satz 3 AStG).

Kürzungsbetrag gemäß § 11 AStG

Vor dem ATAD-Umsetzungsgesetz war in § 11 AStG a.F. eine Regelung zu Veräußerungsgewinnen zu finden. Der Regelungsinhalt dieser Vorschrift wurde jedoch komplett geändert. Mit dem ATAD-Umsetzungsgesetz wird nun ein sog. Kürzungsbetrag eingeführt und in § 11 AStG gesetzlich normiert, der dazu dient bei Gewinnausschüttungen Doppelbelastungen zu vermeiden (BT-Drs. 19/28652, 50).

Bisher wurde für den Fall einer tatsächlichen Ausschüttung von Gewinnen durch die ausländische Gesellschaft (Buchst. a) oder Gewinnen aus der Veräußerung eines Anteils an einer ausländischen KapGes (Buchst. b) die Doppelbelastung durch § 3 Nr. 41 EStG a.F. vermieden. Danach blieben beispielsweise Gewinnausschüttungen steuerfrei, soweit für das Wj. bzw. Kj., in dem sie bezogen werden, oder für die vorangegangenen sieben Jahre aus der Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft Hinzurechnungsbeträge nach § 10 Abs. 2 AStG a.F. der → Einkommensteuer unterlegen haben.

Mit dem ATAD-Umsetzungsgesetz wurde die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 41 EStG a.F. ersatzlos gestrichen. § 3 Nr. 41 EStG ist aufgrund der Einführung des neu gefassten § 11 AStG nicht mehr erforderlich. Durch Berücksichtigung eines Kürzungsbetrags wird die Doppelbelastung im Ausschüttungs- bzw. Veräußerungsfall vermieden (BT-Drs. 19/28652, 32). Gem. § 52 Abs. 4 Satz 20 EStG ist § 3 Nr. 41 EStG in der am 30.6. geltenden Fassung letztmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.

Folgende Tatbestandsmerkmale müssen für die Berücksichtigung eines solchen Kürzungsbetrags gem. § 11 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 AStG erfüllt sein:

Der Stpfl. erhält aus der Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft Bezüge
- i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG,
- i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 1 InvStG oder
- i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 Nr. 1 InvStG.
Beim Stpfl. haben Hinzurechnungsbeträge gem. § 10 Abs. 2 AStG betreffend diese ausländische Gesellschaft der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterlegen. In den Vorjahren oder im gleichen Jahr müssen dem Stpfl. also Hinzurechnungsbeträge betreffend diese ausländische Gesellschaft zugerechnet worden sein (BT-Drs. 19/28652, 60).

Für mehrstufige Beteiligungsverhältnisse ist § 11 Abs. 1 Satz 2 AStG zu beachten (vgl. Rz. 620 ff. der AEAStG vom 22.12.2023).

Sind die vorgenannten Voraussetzungen erfüllt, ist ein Kürzungsbetrag bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte abzuziehen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 AStG). Im Rahmen des § 32d EStG – also wenn die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft im PV gehalten wird – ist der Kürzungsbetrag hingegen in die Ermittlung der Summe der Kapitalerträge einzubeziehen.

In § 11 Abs. 2 AStG sind Ausführungen zur Höhe des Kürzungsbetrags zu finden. Danach ist der Kürzungsbetrag auf den stpfl. Bezug i.S.v. § 11 Abs. 1 AStG begrenzt. Entscheidend ist also der Betrag, der als Bezug i.S.d. unter § 11 Abs. 1 Satz 1 AStG bezeichneten Vorschriften beim Stpfl. zu versteuern ist (§ 11 Abs. 2 Satz 1 AStG). Es kommt folglich auf den Betrag an, der beispielsweise nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens oder nach Abzug der Teilfreistellungen des InvStG verbleibt (BT-Drs. 19/28652, 60).

In § 11 Abs. 2 Satz 2 AStG ist zudem eine Begrenzung des Betrags gesetzlich normiert. Damit geht quasi die Einführung eines zentralen neuen Begriffs dem »Hinzurechnungskorrekturvolumen« einher.

Das verbleibende Hinzurechnungskorrekturvolumen ist laut § 11 Abs. 3 Satz 1 AStG gem. § 18 AStG für jeden Stpfl. gesondert festzustellen. Folglich ist ein gesondertes Feststellungsverfahren zur Ermittlung des verbleibenden Hinzurechnungskorrekturvolumens durchzuführen (BT-Drs. 19/28652, 60). Der Bestand des verbleibenden Hinzurechnungskorrekturvolumens kann gem. § 11 Abs. 3 Satz 3 AStG nicht negativ sein.

Das Hinzurechnungskorrekturvolumen wird dabei gem. § 11 Abs. 3 Satz 2 AStG wie folgt ermittelt:

Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Abs. 2 AStG, der im laufenden Veranlagungszeitraum der ESt oder KSt unterliegt

abzgl.

Betrag der Bezüge i.S.d. § 11 Abs. 1 AStG im laufenden Veranlagungszeitraum

abzgl.

Betrag der Gewinne i.S.d. § 11 Abs. 4 AStG

zzgl.

Hinzurechnungskorrekturvolumen, das auf den Schluss des vorausgegangenen Veranlagungszeitraums festgestellt wurde*

verbleibendes Hinzurechnungskorrekturvolumen

*Erstmalige Feststellung zum 31.12.2021 unter Berücksichtigung des § 21 Abs. 4 Satz 4 AStG.

Dies gilt auch u.a. für Gewinne des Stpfl. aus der Veräußerung von Anteilen an der ausländischen Gesellschaft sowie deren Auflösung oder der Herabsetzung ihres Kapitals. § 11 Abs. 4 AStG ordnet nämlich an, dass die Abs. 1 bis 3 des § 10 AStG insbes. für die vorgenannten Fallgestaltungen gelten. Auch auf mehrstufige Beteiligungsverhältnisse wird an dieser Stelle im Gesetz Bezug genommen.

Wenn Hinzurechnungsbeträge gem. § 10 Abs. 2 AStG der Gewerbesteuer unterlegen haben, ist § 11 Abs. 5 AStG zu beachten. Bei dieser Fallkonstellation mindert der abzuziehende Kürzungsbetrag i.S.d. § 11 Abs. 2 AStG bei Erfüllung der im Gesetz genannten Voraussetzungen auch den Gewerbeertrag. Hinzurechnungen und Kürzungen haben dann gem. § 11 Abs. 5 Satz 2 AStG Auswirkungen auf den Kürzungsbetrag.

Die gesonderte Feststellung des verbleibenden Hinzurechnungskorrekturvolumens ist durch das ATAD-Umsetzungsgesetz neu ins Gesetz aufgenommen worden. Folglich ist ein solcher Wert bisher nicht festgestellt worden; einen Anfangsbestand, der fortgeführt werden könnte, gibt es zunächst eigentlich nicht. An dieser Stelle ist jedoch § 21 Abs. 4 Satz 4 AStG zu beachten. Danach ist als Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens zum 31.12.2021 die Summe der Hinzurechnungsbeträge zu erfassen, die beim Stpfl. gem. § 10 Abs. 2 AStG in der am 30.6.2021 geltenden Fassung für die Veranlagungszeiträume 2015 bis 2022 der Besteuerung unterliegen, soweit sie nicht der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 41 EStG in der am 30.6.2021 geltenden Fassung zu berücksichtigen sind. § 3 Nr. 41 EStG ist gem. § 52 Abs. 4 Satz 20 EStG letztmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.

Steueranrechnung nach § 12 AStG – durch das ATAD-Umsetzungsgesetz angepasst

Ein Antrag auf Steueranrechnung – wie noch in § 12 Abs. 1 AStG a.F. geregelt– ist nun gesetzlich nicht mehr vorgesehen und aufgrund des Wegfalls der Möglichkeit, Steuern gem. § 10 Abs. 1 AStG a.F. abzuziehen, auch nicht mehr erforderlich (BT-Drs. 19/28652, 62).

Die Steueranrechnung erfolgt gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 AStG nun von Amts wegen. Ein gesonderter Antrag des Stpfl. ist nicht erforderlich. Steuern vom Einkommen, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft auf die dem Hinzurechnungsbetrag unterliegenden Einkünfte tatsächlich erhoben wurden, werden auf die Einkommen- oder Körperschafsteuer des Stpfl., die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt, angerechnet (§ 12 Abs. 1 Satz 1 AStG).

Für Fälle des § 8 Abs. 5 Satz 2 AStG ist nun in § 12 Abs. 1 Satz 2 AStG eine besondere Regelung zu finden und ggf. eine Kürzung der Steuern, die angerechnet werden können, vorzunehmen.

Für die Steueranrechnung kommt es nun nicht mehr darauf an, in welchem Veranlagungszeitraum die ausländische Steuer von der Zwischengesellschaft entrichtet wird. Maßgeblich ist nun der jeweilige Zeitraum, für den die Steuern entrichtet wurden. Der Zeitpunkt der Zahlung spielt nach neuer Rechtslage keine Rolle mehr (BT-Drs. 19/28652, 62).

Unterliegen die Einkünfte in mehreren Staaten einer Hinzurechnungsbesteuerung ist die Sonderregelung in § 12 Abs. 2 AStG von Bedeutung.

Klarstellend verweist § 12 Abs. 3 AStG auf die entsprechende Anwendung der Vorschriften des § 34c Abs. 1 EStG und des § 26 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 KStG.

Die neue Hinzurechnungsbesteuerung – Einleitung

Die Hinzurechnungsbesteuerung ist in mehrfacher Hinsicht eine besondere Steuer. Einerseits ist sie einfach aus einer Notwendigkeit heraus entstanden. So bestand früher die Möglichkeit, Steuern im Ausland mit einem geringen Steuersatz zu versteuern, oder gar steuerfreie Einnahmen zu erzielen, ohne in Deutschland weitere Steuern zahlen zu müssen, obwohl hier das Welteinkommensprinzip gilt. Briefkastenfirmen machten es damals nämlich möglich. Um also diesen Missbrauch zu bekämpfen, führte man die Hinzurechnungsbesteuerung ein. Andererseits führt die Hinzurechnungsbesteuerung zu einer Durchbrechung des Trennungsprinzips von Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern hinter ihnen.

Jedenfalls ist die Hinzurechnungsbesteuerung über Jahrzehnte hinweg ein recht zuverlässiger Garant für die Vermeidung der Auslagerung der Gewinnbesteuerung in Steuerregime mit niedrigem Steuersatz gewesen. Doch seit Anfang 2024 haben sich Änderungen an den gesetzlichen Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung ergeben. Und darüber wollen wir nun berichten. Dazu überlegen wir, welche Möglichkeiten sich hieraus als Chancen für deutsche Unternehmerinnen und Unternehmer ergeben.

Hinzurechnungsbesteuerung: die neue Regelung

Was hat sich also an der Hinzurechnungsbesteuerung geändert? Im Grunde ist es nur eine Zahl. So hat der Gesetzgeber die Grenze, ab der man von einer Niedrigbesteuerung im Ausland spricht, von 25 % auf 15 % herabgesenkt. Das bedeutet, dass man ab sofort auch Unternehmen im Ausland als Zwischengesellschaft gründen kann, ohne dass dabei eine Hinzurechnungsbesteuerung in Deutschland hinzukommt, solange dort die Besteuerung mit einem Steuersatz von insgesamt mindestens 15 % erfolgt.

Dabei spielt bei der Hinzurechnungsbesteuerung auch die Unterscheidung zwischen Mitgliedstaaten der EU beziehungsweise des EWR und Drittstaaten eine Rolle. Denn wenn ausgeschlossen werden kann, dass ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, ist sie unzulässig. Schließlich gilt in der EU und in den Beziehungen zu anderen EWR-Staaten der Grundsatz der Niederlassungsfreiheit. Sollte es hierbei zu einer Verletzung durch deutsches Steuerrecht kommen, stehen die Chancen gut, dass man sich juristisch dagegen wehren kann.

Wie man von der neuen Hinzurechnungsbesteuerung profitiert?

Aber wie genau kann man nun die neue Hinzurechnungsbesteuerung nutzen, um Steuern in Deutschland zu sparen? Zunächst einmal ist es sinnvoll das ausländische Unternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft zu gründen. Außerdem verzichtet man am besten auf eine deutsche Holding und hält stattdessen die Anteile im Privatbesitz. Das alles hat folgenden Hintergrund:

Wenn die ausländische Personengesellschaft ihre Gewinne versteuert, dann zahlen aufgrund der transparenten Besteuerung ihre Gesellschafter in Deutschland die Steuer vor Ort, also 15 % oder mehr. Liegt nun auch ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland vor, so liegt das Besteuerungsrecht allein bei dem Staat, in dem die Firma ihren Sitz hat. Deutschland hätte früher an dieser Stelle die Hinzurechnungsbesteuerung vorgenommen, doch mit dem neuen Steuersatz von 15 % ist dies nun ausgeschlossen. So können die Gesellschafter hinter der Personengesellschaft nun die verbleibenden 85 % des Gewinns einfach aus der Gesellschaft entnehmen, ohne dass noch irgendeine Steuer auf diesen Gewinnanteil entfällt. Schließlich ist die Gewinnentnahme kein steuerbarer Vorgang im Sinne des deutschen Steuerrechts.
Würde man hingegen eine Holdingstruktur wählen, also eine Holdinggesellschaft in Deutschland, die die Beteiligung der ausländischen Tochtergesellschaft hält, wäre diese Gesellschaft hierzulande einer erneuten Besteuerung unterworfen. Dies gilt allerdings nur bei einer Holding in der Rechtsform einer GmbH oder einer anderen Kapitalgesellschaft. Ist die Holdinggesellschaft hingegen eine Personengesellschaft, würde die Besteuerung aufgrund des Transparenzprinzips dennoch auf Ebene der Gesellschafter stattfinden. Doch wo wäre der Nutzen einer solchen Holding? Es gäbe dann wohl keinen.

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