Hinzurechnungsbesteuerung

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Inhaltsverzeichnis

Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz: Überblick & Praxisrelevanz

Grundstruktur der Hinzurechnungsbesteuerung: Grundlagen, Regeln und Praxis

Hinzurechnungsbesteuerung: Tatbestandsvoraussetzungen im Detail

Persönlicher Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung

Wann greift die Hinzurechnungsbesteuerung bei niedrig besteuerten Einkünften?

Wie die Hinzurechnungsbesteuerung Niedrigbesteuerung und tatsächliche Steuerbelastung beeinflusst

Hinzurechnungsbesteuerung: Rechtsfolgen und steuerliche Auswirkungen

So wirkt sich die Hinzurechnungsbesteuerung auf Unternehmen aus

Hinzurechnungsbesteuerung: Rechtsfolgen nach § 11 AStG a.F. bis einschließlich Veranlagungsjahr 2021

Steueranrechnung nach § 12 AStG – vor Umsetzung durch das ATAD-Umsetzungsgesetz

Hinzurechnungsbesteuerung 2025: Wichtige Änderungen und praktische Auswirkungen

Aktuelle Rechtsprechung und Praxis zur Hinzurechnungsbesteuerung

Hinzurechnungsbesteuerung: die neue Regelung

Wie Sie von der neuen Hinzurechnungsbesteuerung profitieren: Praxisleitfaden

Hinzurechnungsbesteuerung bei EU- und EWR-Gesellschaften: Besonderheiten und Auswirkungen

Wie die Hinzurechnungsbesteuerung Doppelbesteuerungsabkommen beeinflusst

Hinzurechnungsbesteuerung: Typische Praxisfälle und häufige Risikokonstellationen

Hinzurechnungsbesteuerung: Gestaltungsmöglichkeiten und Vermeidungsstrategien

Strategische Beratung zur Vermeidung von Hinzurechnungsbesteuerung

Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz: Überblick & Praxisrelevanz

Grundstruktur der Hinzurechnungsbesteuerung: Grundlagen, Regeln und Praxis

Bei Gründung oder Erwerb einer ausländischen Kapitalgesellschaft durch einen in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter entsteht ein eigenes ausländisches Steuersubjekt. Normalerweise werden Gewinne erst bei Ausschüttung oder Veräußerung in Deutschland besteuert; thesaurierte Gewinne bleiben ohne Hinzurechnungsbesteuerung steuerlich außen vor – ein Vorteil besonders bei Niederigsteuerländern.

Die Hinzurechnungsbesteuerung (CFC-Regelung) nach §§ 7–14 AStG knüpft genau hier an: Sie ordnet bestimmte passive Einkünfte der ausländischen Gesellschaft direkt dem deutschen Gesellschafter zu, unabhängig von Ausschüttungen. Ziel ist die Verhinderung steuerlicher Gestaltungen über Niedrigsteuerländer und die Sicherstellung der steuerlichen Gleichbehandlung.

Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung sind kraft Gesetzes:

Eine ausländische Gesellschaft (ausländisches Steuersubjekt).
Beherrschung durch einen unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner in Deutschland.
Vorliegen steuerlich relevanter passiver Einkünfte im Sinne des AStG (z. B. Zinsen, Lizenz- und Mieterträge).
Niedrige Besteuerung dieser Einkünfte im Ausland (Niedrigsteuerländer).

Für Unternehmen und private Investoren mit internationalen Beteiligungsstrukturen sind die Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung, die steuerlichen Folgen thesaurierter Gewinne und die Ausgestaltung der Beteiligungsstruktur entscheidend, um unerwartete Hinzurechnungen und Doppelbesteuerung zu vermeiden.

Hinzurechnungsbesteuerung: Tatbestandsvoraussetzungen im Detail

Persönlicher Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung

Voraussetzung für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung (Hinzurechnungsbesteuerung) ist, dass Einkünfte von einer ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz 1 AStG erzielt werden. Eine ausländische Gesellschaft liegt nur vor, wenn weder Sitz noch Geschäftsleitung in Deutschland begründet sind. Erfasst werden nach dem Körperschaftsteuergesetz Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, sofern sie nicht nach § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit sind.

Nicht erfasst sind natürliche Personen und Mitunternehmerschaften; diese fallen aus dem Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung heraus.

Bei Unklarheiten zur Rechtsform entscheidet ein deutscher Typenvergleich über die Einordnung als Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft. Maßgeblich sind Kriterien des deutschen Gesellschaftsrechts sowie Verwaltungsgrundsätze und BMF-Schreiben zu Betriebsstätten, Betriebsstättengewinnaufteilung und Hinzurechnungsbesteuerung. Die richtige Einordnung einer ausländischen Gesellschaft ist zentral für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung und für die Abgrenzung gegenüber internationalen CFC-Regeln (Controlled Foreign Company).

Wann greift die Hinzurechnungsbesteuerung bei niedrig besteuerten Einkünften?

Die Hinzurechnungsbesteuerung regelt nach dem Außensteuergesetz die Zurechnung bestimmter passiver Einkünfte ausländischer Gesellschaften an den inländischen Gesellschafter. Ziel der Hinzurechnungsbesteuerung (CFC-Regelung) ist die Verhinderung von Gewinnverlagerung durch steuerliche Niedrigbesteuerung und die Besteuerung leicht verlagerbarer, nicht substanzgebundener Einkünfte.

Als passive Einkünfte gelten typischerweise Einkünfte aus Kapitalvermögen, Lizenzen, Zinsen, Dividenden, Vermietung/Verpachtung sowie konzerninterne Finanzierungs- und Verwaltungserlöse. Aktive Tätigkeiten mit ausreichender wirtschaftlicher Substanz wie Produktion oder Handel sind in der Regel nicht erfasst.

Voraussetzung für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung ist eine effektive Steuerbelastung im Ausland unter 25 % (Niedrigbesteuerung). Sind die Voraussetzungen erfüllt, werden die betroffenen Einkünfte unabhängig von Ausschüttungen dem Gesellschafter zugerechnet und in Deutschland besteuert. Die korrekte Einordnung nach Außensteuergesetz, Nachweis der wirtschaftlichen Substanz und die Dokumentation internationaler Strukturen sind für die steuerliche Beurteilung entscheidend.

Wie die Hinzurechnungsbesteuerung Niedrigbesteuerung und tatsächliche Steuerbelastung beeinflusst

Zentrale Voraussetzung der Hinzurechnungsbesteuerung (Hinzurechnungsbesteuerung) ist eine Niedrigbesteuerung der ausländischen Gesellschaft. Nach deutschem Steuerrecht liegt Niedrigbesteuerung vor, wenn die effektive Steuerbelastung unter 25 % fällt. Entscheidend ist die tatsächlich auf die Einkünfte entfallende Steuer, nicht der nominelle Steuersatz des Ansässigkeitsstaates.

Für die Ermittlung der effektiven Steuerbelastung werden ausländische Einkünfte nach deutschen Maßstäben bereinigt und der darauf entfallenden ausländischen Steuer gegenübergestellt. Steuervergünstigungen, Sonderregime, Befreiungen, Anrechnungsmechanismen, Verlustverrechnung oder Sonderabschreibungen können die effektive Belastung deutlich senken.

Liegt die effektive Belastung unter der 25 %-Grenze, greift die Hinzurechnungsbesteuerung, sofern weitere Voraussetzungen wie beherrschender Einfluss, Beteiligungsquote und passive Einkünfte erfüllt sind. Niedrig besteuerte Einkünfte werden dem inländischen Gesellschafter anteilig zugerechnet und in Deutschland besteuert, unabhängig von Ausschüttungen.

Praxisbeispiel: Ein deutscher Gesellschafter hält 100 % an einer Kapitalgesellschaft in einem Staat mit nominal 20 % Körperschaftsteuer. Auf Zinserträge greift ein Sonderregime, sodass die effektive Steuer nur 10 % beträgt. Wegen der effektiven Belastung unter 25 % gilt die Hinzurechnungsbesteuerung; die Zinserträge können dem deutschen Gesellschafter zugerechnet werden.

Die präzise Ermittlung der effektiven Steuerbelastung ist komplex und erfordert Analyse ausländischer Steuerregelungen sowie Dokumentation gegenüber der Finanzverwaltung. Fehler können zu Nachversteuerungen führen; daher ist bei der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung (CFC-Regelung) fachkundige Beratung ratsam.

Hinzurechnungsbesteuerung: Rechtsfolgen und steuerliche Auswirkungen

So wirkt sich die Hinzurechnungsbesteuerung auf Unternehmen aus

Die Hinzurechnungsbesteuerung (CFC-Regelung) im Außensteuergesetz (AStG) ist ein zentrales Instrument des deutschen Internationalsteuerrechts zur Missbrauchsabwehr. Ziel ist es, die Verlagerung von Einkünften in Niedrigsteuerländer durch Briefkasten- oder Zwischengesellschaften zu verhindern und das Welteinkommensprinzip bei unbeschränkt Steuerpflichtigen durchzusetzen.

Konkret greift die Hinzurechnungsbesteuerung dort, wo mobile Einkünfte – etwa Lizenzzahlungen, Zinsen, Dividenden oder Dienstleistungen – in ausländischen Gesellschaften mit geringer effektiver Besteuerung thesauriert werden. Durch Substanz- und Substanzkriterien sowie konkrete Regelungen im AStG werden künstliche Gestaltungen und Mantelkauf aufgefangen und diese Einkünfte dem inländischen Gesellschafter zugerechnet.

Die Regelung durchbricht bewusst das Trennungsprinzip zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, um steuerliche Schlupflöcher zu schließen. Sie ordnet bestimmte passive bzw. niedrig besteuerte Gewinne der Körperschaftsteuer des deutschen Anteilseigners zu und wirkt somit als effektive Sperre gegen Steuervermeidung.

Praxisbeispiel

Ein in Deutschland unbeschränkt Steuerspflichtiger gründet eine kapitalistische Tochter in einem Niedrigsteuerland ohne operative Substanz. Einkünfte aus konzerninternen Lizenzen oder Zinsgestaltungen werden dort thesauriert. Die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG führt dazu, dass diese Einkünfte dem deutschen Unternehmer bereits im Entstehungsjahr zugerechnet und in Deutschland besteuert werden – unabhängig von einer Ausschüttung.

Mit den Reformen ab 2024 und den europäischen Mindeststandards wurden Definitionen, Substanzanforderungen und Abgrenzungen konkretisiert. Das schafft neue Compliance-Anforderungen, aber auch Gestaltungsspielräume, die sorgfältige steuerliche Planung, Analyse der effektiven Besteuerung und Dokumentation der wirtschaftlichen Substanz erforderlich machen.

Hinzurechnungsbesteuerung: Rechtsfolgen nach § 11 AStG a.F. bis einschließlich Veranlagungsjahr 2021

§ 11 AStG (a. F.) diente der Vermeidung wirtschaftlicher Doppelbesteuerung bei der Hinzurechnungsbesteuerung: Einkünfte einer ausländischen Kapitalgesellschaft konnten nach § 10 AStG bereits dem inländischen Anteilseigner zugerechnet und besteuert werden, obwohl sie auf Gesellschaftsebene noch nicht ausgeschüttet waren.

Zur Vermeidung einer erneuten Besteuerung sah § 11 AStG a. F. eine Steuerfreistellung für spätere Dividenden oder Veräußerungsgewinne vor. Steuerfrei waren nur Beträge, die auf zuvor hinzugerechneten und tatsächlich versteuerten Hinzurechnungsbeträgen beruhten.

Voraussetzung für die Steuerbefreiung war, dass die betreffenden Einkünfte in einem früheren Veranlagungszeitraum der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10 AStG unterlegen hatten; die Befreiung war betragsmäßig auf die Höhe der zuvor besteuerten Hinzurechnungsbeträge begrenzt.

Dieses System folgte dem Prinzip der Einmalbesteuerung: Besteuerung erfolgte entweder bei der Hinzurechnung oder bei späterer Ausschüttung/Veräußerung, nicht doppelt. Das ATAD-Umsetzungsgesetz hat dieses Freistellungsmodell durch das Kürzungsbetragssystem ersetzt, wodurch die Behandlung der Hinzurechnungsbesteuerung im AStG reformiert wurde.

Steueranrechnung nach § 12 AStG – vor Umsetzung durch das ATAD-Umsetzungsgesetz

§ 12 AStG regelt die Anrechnung ausländischer Steuern im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung (CFC-Regime) und zielt darauf ab, eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung des Hinzurechnungsbetrags zu vermeiden.

Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 AStG werden auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Steuerpflichtigen die tatsächlich erhobenen ausländischen Ertragsteuern angerechnet, soweit sie den Hinzurechnungsbetrag betreffen. Maßgeblich ist die tatsächliche steuerliche Belastung auf Ebene der ausländischen Gesellschaft, vorausgesetzt, es handelt sich um Steuern vom Einkommen, die zulasten dieser Gesellschaft erhoben wurden.

Für besondere Konstellationen nach § 8 Abs. 5 Satz 2 AStG schreibt § 12 Abs. 1 Satz 2 AStG eine Kürzung der anrechenbaren ausländischen Steuern vor: Die Anrechnung ist auf den Teil der ausländischen Steuer zu beschränken, der auf die tatsächlich hinzugerechneten Einkünfte entfällt.

Entscheidend für die Anrechnung ist nicht der Zahlungszeitpunkt der ausländischen Steuer, sondern der Zeitraum, für den die Steuer erhoben wurde. Die Anrechnung richtet sich nach der zeitlichen Zuordnung der Besteuerung.

Unterliegen dieselben Einkünfte in mehreren Staaten der Hinzurechnungsbesteuerung, begrenzt § 12 Abs. 2 AStG die Anrechnung, um eine mehrfache Gutschrift ausländischer Steuern auf denselben Hinzurechnungsbetrag zu verhindern.

Zur Auslegung und Anwendung verweist § 12 Abs. 3 AStG auf die allgemeinen Regeln zur ausländischen Steueranrechnung; maßgeblich sind dabei u. a. § 34c Abs. 1 EStG sowie § 26 Abs. 1 und 2 KStG.

Insgesamt stellt § 12 AStG sicher, dass ausländische Ertragsteuern in der Hinzurechnungsbesteuerung sachgerecht angerechnet und gleichzeitig Missbrauch sowie ungerechtfertigte Entlastungen vermieden werden.

Hinzurechnungsbesteuerung 2025: Wichtige Änderungen und praktische Auswirkungen

Aktuelle Rechtsprechung und Praxis zur Hinzurechnungsbesteuerung

Die Hinzurechnungsbesteuerung (Hinzurechnungsbesteuerung, CFC-Regelungen) basiert im europäischen Kontext auf der EuGH-Rechtsprechung, vor allem dem Urteil „Cadbury-Schweppes“ (Rs. C‑196/04). Der EuGH erklärte frühere deutsche Regelungen unionsrechtswidrig, soweit sie ausländische Gesellschaften mit tatsächlicher wirtschaftlicher Tätigkeit im EU-Ausland erfassten. Klar ist: Hinzurechnungsbesteuerung greift nur bei rein künstlichen Gestaltungen zur Steuervermeidung.

Der deutsche Gesetzgeber hat diese Vorgaben im ATAD‑Umsetzungsgesetz und durch die Reform des AStG umgesetzt. Insbesondere § 8 Abs. 2 bis 4 AStG konkretisiert den sogenannten Motivtest als Gegenbeweis zur Hinzurechnungsbesteuerung und grenzt missbräuchliche Konstruktionen von zulässigen unternehmerischen Tätigkeiten ab.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 AStG liegt keine Zwischengesellschaft vor, wenn die ausländische Gesellschaft im Sitz‑ oder Leitungsstaat eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet. Kann dieser Nachweis erbracht werden, bleiben auch sonst passive Einkünfte von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen.

Eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit im Hinzurechnungsbesteuerungs‑Kontext erfordert echten wirtschaftlichen Aufwand: eigene sachliche und personelle Ressourcen, qualifiziertes Personal, das selbstständig tätig ist, und eine Tätigkeit von relevantem wirtschaftlichem Umfang. Reine Briefkastengesellschaften oder formal gehaltene Strukturen erfüllen die Kriterien des Motivtests nicht und unterliegen damit der Hinzurechnungsbesteuerung.

Der Motivtest im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung ist ausgeschlossen, wenn die wesentlichen Funktionen der Gesellschaft überwiegend durch Dritte erbracht werden. Bei Outsourcing entfällt der Gegenbeweis nach § 8 Abs. 2 Satz 5 AStG; nur tatsächlich durch die wirtschaftliche Tätigkeit erzielte Einkünfte sind nach § 8 Abs. 2 Satz 4 AStG dem Betriebsbereich zuzuordnen und dem Fremdvergleich unterworfen. Diese Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung verhindern missbräuchliche Gestaltungen zur Steuervermeidung und sichern den Fremdvergleichsgrundsatz.

Räumlich ist der Motivtest auf EU- und EWR-Staaten beschränkt. Nach § 8 Abs. 3 AStG ist der Gegenbeweis nur für Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums zulässig; Drittstaatengesellschaften sind vom Motivtest grundsätzlich ausgeschlossen. Diese Einschränkung ist zentral für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung gegenüber Nicht-EU-Jurisdiktionen.

Weiterhin greift der Motivtest nicht, wenn der Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat keinen ausreichenden steuerlichen Informationsaustausch gewährleistet. Fehlt trotz ordnungsgemäßer Auskunftsersuchen die notwendige Mitwirkung, ist der Gegenbeweis nach § 8 Abs. 4 AStG ausgeschlossen. Dies stärkt die Durchsetzbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung gegenüber Staaten mit eingeschränktem Informationsaustausch.

Die Ausgestaltung des Motivtests ist ein Kernbestandteil der ATAD-Umsetzung und prägt die Systematik der Hinzurechnungsbesteuerung: Sie trennt unionskonform zulässige wirtschaftliche Aktivitäten von Konstruktionen, die allein auf Niedrigbesteuerung abzielen. Für die Praxis bedeutet das: Prüfung von Outsourcing, Sitz- und Geschäftsleitungsstaat sowie Informationsaustausch sind entscheidend für den erfolgreichen Gegenbeweis.

Hinzurechnungsbesteuerung: die neue Regelung

Die Umsetzung der ATAD hat die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung (CFC-Regelung) nicht nur punktuell angepasst, sondern in mehreren Kernbereichen systematisch neu gestaltet. Ziel der Reform war eine unionsrechtskonforme und praktikable Ausgestaltung der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG mit klaren Regeln zur Niedrigbesteuerung und effektiven Steuerbelastung.

1. Neuordnung der Einkünftequalifikation und Niedrigbesteuerung

Kernpunkt ist die Neubewertung der Einkunftsarten in § 8 AStG zur Abgrenzung von aktiven und passiven Einkünften. Die Hinzurechnungsbesteuerung konzentriert sich jetzt stärker auf die effektive Steuerbelastung ausländischer Einkünfte; maßgeblich ist eine Belastung von unter 25 % (§ 8 Abs. 5 AStG). Damit werden Missbrauchsrisiken reduziert und die Anwendung der CFC-Regelung vereinheitlicht.

Die Neuregelung fördert eine objektivere Prüfung der steuerlichen Verhältnisse ausländischer Gesellschaften und schränkt Gestaltungsspielräume ein, die zuvor allein auf nominalen Steuersätzen beruhten. Für inländische Steuerpflichtige bedeutet dies klare Vorgaben zur Hinzurechnungsbesteuerung, besseren Compliance-Anforderungen und nachvollziehbaren Folgen für die Corporate Tax-Berechnung.

2. Gesetzliche Konkretisierung des Motivtests bei der Hinzurechnungsbesteuerung

Der aus der Rechtsprechung stammende Motivtest wurde in § 8 Abs. 2–4 AStG gesetzlich präzisiert. Die ATAD-Reform verändert das Konzept der Hinzurechnungsbesteuerung nicht grundlegend, sondern sorgt für klare Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsklarheit.

Kernpunkte der Konkretisierung:

konkrete Anforderungen an eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit im Kontext der Hinzurechnungsbesteuerung,
ausschluss von Outsourcing-Strukturen vom Schutzbereich,
Beschränkung des Motivtests auf EU- und EWR-Gesellschaften und
Verpflichtung zum steuerlichen Informationsaustausch als Voraussetzung für die Anwendung des Ausnahmevorbehalts.

Damit ist der Motivtest in der Hinzurechnungsbesteuerung ein klar strukturierter, unionsrechtskonformer Ausnahmetatbestand, der missbrauchsanfällige Gestaltungen wirksam ausschließt.

3. Vereinfachte Steueranrechnung (§ 12 AStG) bei der Hinzurechnungsbesteuerung

Die ATAD-Reform hat die Anrechnung ausländischer Ertragsteuern im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung vereinfacht: Die Anrechnung erfolgt nunmehr von Amts wegen ohne gesonderten Antrag, sofern die ausländischen Steuern tatsächlich erhoben wurden und wirtschaftlich die hinzugerechneten Einkünfte betreffen.

Zudem ist die Anrechnung periodenbezogen ausgestaltet: Entscheidend ist der Besteuerungszeitraum der ausländischen Steuer, nicht der Zeitpunkt der Zahlung. Diese Änderung erhöht die Systemkohärenz und Vereinfachung der Hinzurechnungsbesteuerung in der Praxis.

4. Anpassungen bei Mehrstaatenfällen und Verweisungen

Die ATAD-Reform konkretisiert die Hinzurechnungsbesteuerung (CFC-Regelung) für Mehrstaatenfälle, in denen dieselben Einkünfte mehrfach besteuert werden könnten. § 12 Abs. 2 AStG enthält Begrenzungsregelungen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung und zur Sicherstellung einheitlicher Steueranrechnung bei Auslandsgesellschaften.

§ 12 Abs. 3 AStG verweist auf die allgemeinen Vorschriften zur ausländischen Steueranrechnung im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht. Damit wird die Hinzurechnungsbesteuerung stärker in das nationale System der Steueranrechnung eingebunden und Konflikte bei Mehrstaatenfällen reduziert.

5. Systematische Gesamtwirkung der Reform

Insgesamt macht die ATAD-Reform die Hinzurechnungsbesteuerung klarer und unionsrechtskonform. Der Anwendungsbereich wurde gegen Missbrauch präzisiert und teilweise erweitert, während der gesetzliche Motivtest wirtschaftlich substanzielle Auslandstätigkeiten von der Hinzurechnungsbesteuerung ausnimmt.

Die Reform schafft so ein ausgewogeneres System der internationalen Unternehmensbesteuerung, das Missbrauchsabwehr, Niederlassungsfreiheit und die Vermeidung von Doppelbesteuerung in Mehrstaatenfällen besser ausbalanciert.

Wie Sie von der neuen Hinzurechnungsbesteuerung profitieren: Praxisleitfaden

Die Absenkung der Niedrigsteuerschwelle auf 15 % verändert die Hinzurechnungsbesteuerung und eröffnet neue steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten für Auslandsbeteiligungen.

Optimal ist die richtige Rechtsform: Eine ausländische Personengesellschaft, direkt im Privatvermögen gehalten, nutzt das steuerliche Transparenzprinzip; Gewinne werden den Gesellschaftern zugerechnet und im Quellenstaat besteuert. Erreicht die effektive Steuerbelastung dort mindestens 15 % und besteht ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), greift in Deutschland regelmäßig keine Hinzurechnungsbesteuerung (CFC-Regeln).

Im Gegensatz dazu kann eine Auslandsbeteiligung über eine deutsche Kapitalgesellschaft‑Holding zu zusätzlicher Besteuerung auf Holdingebene führen. Beteiligungsfreistellungen mildern zwar Effekte, doch ist die Holdingstruktur oft weniger steuerlich effizient und komplexer.

Eine Holding in Personengesellschaftsform wahrt das Transparenzprinzip, bietet jedoch häufig keinen klaren steuerlichen Vorteil gegenüber direktem Privatbesitz und sollte unter Hinzurechnungsbesteuerung‑Gesichtspunkten geprüft werden.

Kurzfazit: Die neue Hinzurechnungsbesteuerung verlangt abgestimmte Strukturen – Rechtsform, Beteiligungsebene, effektive Steuerbelastung und DBA-Regelungen müssen für eine steueroptimierte Holdingstruktur sorgsam berücksichtigt werden.

Hinzurechnungsbesteuerung bei EU- und EWR-Gesellschaften: Besonderheiten und Auswirkungen

Für Gesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder im Europäischen Wirtschaftsraum gelten bei der Hinzurechnungsbesteuerung besondere unionsrechtliche Grenzen. Diese ergeben sich aus der Niederlassungsfreiheit und beeinflussen maßgeblich die Anwendung des Motivtests (§ 8 Abs. 2–4 AStG) sowie die Abgrenzung zulässiger wirtschaftlicher Tätigkeit gegenüber Gestaltungsmissbrauch und Steuerumgehung.

1. Vorrang der Niederlassungsfreiheit

Bei EU-/EWR-Gesellschaften ist die Hinzurechnungsbesteuerung nur zulässig, wenn eine rein künstliche Gestaltung ohne wirtschaftlichen Bezug zum Ansässigkeitsstaat vorliegt. Die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit erlaubt Gesellschaften daher den Gegenbeweis durch den Motivtest, sodass bei nachgewiesener wirtschaftlicher Substanz die Hinzurechnung entfällt. Im Gegensatz dazu ist bei Drittstaatengesellschaften ein solcher Gegenbeweis meist nicht möglich.

2. Anwendungsbereich des Motivtests

Der Motivtest nach § 8 Abs. 3 AStG steht ausschließlich EU‑ und EWR‑Ansässigen offen. Können diese Gesellschaften wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat nachweisen, gelten sie nicht als Zwischengesellschaft und die Hinzurechnung von passiven Einkünften unterbleibt. Der Motivtest ist damit das zentrale Kriterium zur Abgrenzung zwischen legitimer Binnenmarkt‑Nutzung und missbräuchlichen Gestaltungen zur Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung.

3. Erhöhte Anforderungen an Substanz und Funktionsausübung

Für EU-/EWR-Gesellschaften im Kontext der Hinzurechnungsbesteuerung sind strenge Substanzanforderungen zu erfüllen. Die Gesellschaft muss über eigene sachliche und personelle Ressourcen verfügen, operative Geschäftsprozesse selbst ausüben und eine nachweisbare wirtschaftliche Tätigkeit (Substanznachweis) erbringen. Eine rein formale Ansiedlung ohne echte Betriebsstätte oder operative Kompetenz reicht nicht.

Besonders relevant ist die tatsächliche Funktions- und Risikoübernahme: Werden Kernfunktionen überwiegend von verbundenen Unternehmen oder externen Dienstleistern erbracht (ausgelagerte Kernfunktionen), scheidet der Motivtest für die Hinzurechnungsbesteuerung häufig aus.

4. Einkünftezurechnung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz

Auch bei positivem Motivtest sind nur solche Einkünfte dem wirtschaftlichen Tätigkeitsbereich zuzurechnen, die der Gesellschaft durch eigene Tätigkeiten und echte Wertschöpfung zuzuordnen sind. Maßstab ist der Fremdvergleichsgrundsatz (§ 1 AStG): Formal zugewiesene Einnahmen ohne realen wirtschaftlichen Beitrag bleiben hinzurechnungsbesteuert.

Damit schützt die Regelung gegen pauschale Befreiungen und stellt sicher, dass nur bei tatsächlicher ausländischer Substanz und funktionaler Leistung eine Befreiung von der Hinzurechnungsbesteuerung in Betracht kommt.

5. Erfordernis des steuerlichen Informationsaustauschs

Für EU- und EWR-Gesellschaften ist der steuerliche Informationsaustausch entscheidend im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung. Gemäß § 8 Abs. 4 AStG ist der Motivtest ausgeschlossen, wenn der Sitz- oder Geschäftsleitungsstaat keinen ausreichenden Informationsaustausch (Tax Information Exchange) gewährleistet. Bleibt trotz ordnungsgemäßen Auskunftsersuchens die erforderliche Auskunft aus, ist der Gegenbeweis gegen eine Hinzurechnungsbesteuerung nicht möglich.

Damit stellt der Informationsaustausch sicher, dass die Nutzung unionsrechtlicher Freiheiten an die tatsächliche Überprüfbarkeit der wirtschaftlichen Verhältnisse sowie an Compliance-Anforderungen geknüpft ist.

6. Systematische Bedeutung für die Praxis

Praxisrelevant ist, dass der Motivtest die Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung ermöglicht, wenn wirtschaftliche Tätigkeit, Geschäftsleitung und Dokumentation überzeugend nachgewiesen werden. Für internationale Strukturierung und Corporate Compliance sollten Prüfer und Berater insbesondere Hinzurechnungsbesteuerung, AStG-Rechtsprechung, steuerlichen Informationsaustausch und Nachweisstandards berücksichtigen.

Bestehende Auslandsgesellschaften sollten regelmäßig prüfen, ob materielle und personelle Voraussetzungen, Informationsaustauschvereinbarungen und die Dokumentation der wirtschaftlichen Tätigkeit weiterhin ausreichen, um das Risiko einer Hinzurechnungsbesteuerung zu minimieren.

Wie die Hinzurechnungsbesteuerung Doppelbesteuerungsabkommen beeinflusst

Die Hinzurechnungsbesteuerung im Außensteuerrecht wirft regelmäßig die Frage auf, wie sie zu den Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) und zum AStG steht. Zu klären ist, ob abkommensrechtliche Zuweisungsnormen, Freistellungsvorschriften oder Anrechnungsmechanismen der Hinzurechnungsbesteuerung entgegenstehen.

1. Grundsatz: Kein Abkommensvorrang gegenüber der Hinzurechnungsbesteuerung

Nach herrschender Auffassung und ständiger Rechtsprechung verhindern DBA die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung nicht. Die Hinzurechnungsbesteuerung ordnet fiktive Einkünfte dem inländischen Anteilseigner zu und setzt deshalb nicht auf eine Besteuerung der ausländischen Gesellschaft an. Damit liegt der Anwendungsgegenstand außerhalb der direkten Zuweisungsnormen der DBA.

Kurz: Zuweisungsnormen des Doppelbesteuerungsrechts erfassen die Besteuerung der ausländischen Gesellschaft, nicht die fiktive Zurechnung von Einkünften beim inländischen Steuerpflichtigen (Hinzurechnungsbesteuerung).

2. Freistellung, Anrechnung und Vermeidung der Doppelbesteuerung

Freistellungsmethoden in DBA stehen der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung nicht entgegen. Freistellungen betreffen die tatsächlichen Einkünfte der ausländischen Gesellschaft; sie betreffen nicht die beim inländischen Anteilseigner hinzugerechneten Beträge.

Die Vermeidung einer Doppelbesteuerung erfolgt in der Praxis über die Anrechnung ausländischer Steuern nach § 12 AStG bzw. über die in den DBA vorgesehenen Anrechnungsregeln. Anrechnung, Freistellung und innerstaatliche Hinzurechnungsbesteuerung sind somit komplementäre Instrumente zur Sicherung der Abkommenssystematik und zur Vermeidung ökonomischer Doppelbesteuerung.

3. Verhältnis zu Betriebsstättenregelungen

Das Verhältnis der Hinzurechnungsbesteuerung zur Betriebsstättenlehre und zu Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ist zentral. Einkünfte, die einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind und dort einer ordentlichen Besteuerung unterliegen, fallen in der Regel nicht unter die Hinzurechnungsbesteuerung, sofern keine Niedrigbesteuerung vorliegt. Entscheidend sind die Voraussetzungen der §§ 7 ff. AStG, die Zuordnung zur Betriebsstätte und das Vorliegen einer niedrigen Besteuerung.

Die bloße Existenz einer Betriebsstätte verhindert die Hinzurechnungsbesteuerung nicht automatisch; relevant sind vielmehr konkrete Tatbestandsmerkmale, die steuerliche Behandlung im Ausland und die Frage der Niedrigbesteuerung im Sinne der Hinzurechnungsbesteuerung.

4. Unionsrechtlicher Kontext bei EU‑DBA

Bei DBA mit EU‑ oder EWR‑Staaten ist die Hinzurechnungsbesteuerung an unionsrechtliche Vorgaben, vor allem die Niederlassungsfreiheit, zu messen. Praxisrelevant wirkt dies nicht primär durch das DBA, sondern über den Motivtest nach § 8 Abs. 2–4 AStG. Der Motivtest dient als unionsrechtliches Korrektiv zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen und schützt zugleich DBA‑Rechte und die Niederlassungsfreiheit.

5. Ergebnis und praktische Bedeutung

Doppelbesteuerungsabkommen schließen die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung nicht aus. Die Systematik bleibt erhalten, weil die Besteuerung auf Ebene des inländischen Gesellschafters erfolgt und ausländische Steuern bei der Hinzurechnungsbesteuerung durch Anrechnung berücksichtigt werden.

Für die Praxis bei grenzüberschreitenden Strukturen sind daher parallel zu prüfen:

ob die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG vorliegen,
ob der Motivtest bei EU-/EWR‑Gesellschaften die Hinzurechnung einschränkt (Niederlassungsfreiheit, Missbrauchsverbot),
und in welchem Umfang ausländische Steuern nach § 12 AStG anzurechnen sind (Anrechnung, Doppelbesteuerungsschutz).

Hinzurechnungsbesteuerung: Typische Praxisfälle und häufige Risikokonstellationen

Die Hinzurechnungsbesteuerung trifft in der Praxis häufig strukturell schwach ausgestaltete Auslandsgesellschaften. Besonders betroffen sind EU-Holdinggesellschaften, Finanzierungs- und IP-Gesellschaften ohne ausreichende wirtschaftliche Substanz (substance), eigenes qualifiziertes Personal oder eigenständige Entscheidungsbefugnisse. Fehlen diese Faktoren, scheitert der Motivtest regelmäßig – auch bei Sitz in EU- oder EWR-Staaten.

Ein hohes Risiko für Hinzurechnungsbesteuerung besteht bei ausgelagerten Tätigkeiten: Werden wesentliche Funktionen überwiegend von Dritten oder verbundenen Unternehmen erbracht, ist der Motivtest gesetzlich ausgeschlossen. Typische Konstellationen sind reine Durchleitungsfunktionen in Finanzierungs- und Lizenzstrukturen ohne operativen Geschäftsbetrieb.

Bei Drittstaatengesellschaften steigt das Risiko weiter, weil der Motivtest oft nicht greift. Hier entscheiden Niedrigbesteuerung und die Einkünftequalifikation über eine Hinzurechnung. Auch operativ tätige Gesellschaften können unter die Hinzurechnungsbesteuerung fallen, wenn die steuerliche Behandlung oder die Einkünftezuordnung eine niedrige Besteuerung aufweist.

Praktisch scheitert die Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung meist an unzureichender Dokumentation. Fehlende Nachweise zu Personal, Funktionen, Entscheidungsprozessen, Vertragsstrukturen oder zur Fremdüblichkeit der Verrechnungspreise führen in Steuerprüfung und Außenprüfung regelmäßig zu einer Hinzurechnung.

Zur Vermeidung von Hinzurechnungsbesteuerung sind klare Substance-Maßnahmen, detaillierte Dokumentation, interne Entscheidungsprotokolle und wirtschaftlich begründete Verträge erforderlich. Im Steuerrecht und bei Betriebsprüfungen erhöhen solche Nachweise die Chancen, den Motivtest und die Frage der Niedrigbesteuerung zu bestehen.

Hinzurechnungsbesteuerung: Gestaltungsmöglichkeiten und Vermeidungsstrategien

Zur Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung bieten sich rechtskonforme Gestaltungsmaßnahmen an. Entscheidend ist eine wirtschaftlich tragfähige Substanz der Auslandsgesellschaft; reine Formalgestaltungen und rein steuerlich motivierte Strukturen sind risikobehaftet.

1. Substanzaufbau bei EU-/EWR-Gesellschaften (Motivtest) – Hinzurechnungsbesteuerung vermeiden

Beispiel: Eine deutsche Mutter hält eine niederländische Finanzierungsgesellschaft, die konzerninterne Finanzierungen übernimmt. Die Gesellschaft beschäftigt qualifiziertes Personal (z. B. Treasury-Manager), hat eigene Büroräume, trifft Kreditentscheidungen vor Ort und dokumentiert Zins- sowie Konditionenentscheidungen. Solche Substanz und dokumentierte Entscheidungsprozesse erfüllen den Motivtest und reduzieren das Risiko der Hinzurechnungsbesteuerung.

Kernpunkte zur Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung: ausreichende Belegschaft, echte Entscheidungsbefugnisse, wirtschaftliche Tätigkeit, dokumentierte Prozesse und marktgerechte Verrechnungspreise.

2. Verlagerung operativer Funktionen statt reiner Einkünfteverlagerung – IP, Lizenzentgelte und Hinzurechnungsbesteuerung

Beispiel: Eine IP-Gesellschaft in Irland übernimmt nicht nur formell Patente, sondern auch Forschung, Weiterentwicklung, Lizenzmanagement und wirtschaftliche Verwertung. Entwicklungs- und Lizenzentscheidungen erfolgen durch eigenes technisches und kaufmännisches Personal. Durch echte operative Funktionen werden Lizenzentgelte der tatsächlichen Wertschöpfung zugeordnet, wodurch passive Einkünfte reduziert und die Hinzurechnungsbesteuerung vermieden werden kann.

Wesentliche Maßnahmen: Nachweisbare operative Tätigkeiten, dokumentierte Entwicklungs- und Lizenzentscheidungen, angemessene Vergütung nach Verrechnungspreisgrundsätzen und transparente Unternehmensführung zur Minimierung des Hinzurechnungsbesteuerungs-Risikos.

3. Vermeidung schädlichen Outsourcings zur Hinzurechnungsbesteuerung

Beispiel: Eine ausländische Vertriebsgesellschaft erbringt Kernvertriebsleistungen selbst und nutzt externe Dienstleister nur unterstützend (z. B. IT, Buchhaltung). Keine Auslagerung von Kundenakquise, Preisgestaltung oder strategischen Entscheidungen.

Gestaltungseffekt: Die eigenständige Funktionsausübung bleibt erhalten; Outsourcing führt nicht zur Hinzurechnungsbesteuerung, da der Motivtest bestehen bleibt.

4. Sicherstellung ausreichender Steuerbelastung gegen Hinzurechnungsbesteuerung

Beispiel: Eine Gesellschaft erzielt Finanzierungserträge in einem Staat mit niedrigem Nominalsteuersatz. Durch Gewinnzurechnung, Wegfall besonderer Steuervergünstigungen oder lokale Mindestbesteuerung wird die effektive Steuerbelastung erhöht und liegt über der Niedrigbesteuerungsgrenze.

Gestaltungseffekt: Fehlt die Niedrigbesteuerung, greift die Hinzurechnungsbesteuerung nicht – unabhängig von der Einkünftequalifikation.

5. Strukturierung über aktive Betriebsstätte statt Hinzurechnungsbesteuerung

Beispiel: Anstelle einer reinen Finanzierungsgesellschaft wird eine operative Betriebsstätte mit eigenem Personal und Marktauftritt etabliert. Die Betriebsstätte erzielt aktive Einkünfte und unterliegt regulärer Besteuerung.

Gestaltungseffekt: Aktive Tätigkeiten und realer Personalaufwand verhindern in der Regel die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung auf diese Einkünfte.

6. Systematische Dokumentation als Gestaltungsinstrument

Beispiel: Für eine ausländische Gesellschaft werden Stellenbeschreibungen, Entscheidungsrichtlinien, Sitzungsprotokolle, Verrechnungspreisdokumentationen und Organisationspläne laufend aktualisiert, um wirtschaftliche Substanz und Unternehmensfunktionen nachzuweisen und die Hinzurechnungsbesteuerung zu vermeiden.

Gestaltungseffekt: Im Rahmen einer Außenprüfung kann durch lückenlose Dokumentation der Gegenbeweis zur Hinzurechnungsbesteuerung geführt werden; formale Zweifel an Substanz, Geschäftsführung oder Funktionsausübung sowie an Verrechnungspreisen werden reduziert.

Gesamtbewertung

Die Beispiele verdeutlichen: Die Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung erfordert eine konsistente, wirtschaftlich fundierte Struktur mit Nachweis von Betriebsstätte, Substanz, funktionaler Zurechnung und marktkonformen Verrechnungspreisen. Kurzfristige Einzelmaßnahmen genügen nicht; effektive steuerliche Gestaltungen setzen auf Dokumentation, Compliance und nachvollziehbare Entscheidungsprozesse.

Strategische Beratung zur Vermeidung von Hinzurechnungsbesteuerung

§ 10 AStG wurde durch das ATAD-Umsetzungsgesetz überarbeitet und bleibt zentraler Bestandteil der Hinzurechnungsbesteuerung. Die Vorschrift regelt insbesondere:

die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags (§ 10 Abs. 1, 6 AStG) im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung,
die steuerliche Qualifikation der Einkünfte (§ 10 Abs. 2 AStG) und
die Ermittlung der Zwischeneinkünfte (§ 10 Abs. 3–5 AStG) sowie passiv besteuerter Einkünfte.

Voraussetzung für die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10 AStG ist die Feststellung der passiven, niedrig besteuerten Einkünfte der ausländischen Gesellschaft nach § 7 AStG, die dem unbeschränkt Steuerpflichtigen zuzurechnen sind. Erst danach wird der Hinzurechnungsbetrag berechnet.

Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG sind alle hinzurechnungspflichtigen Einkünfte als Hinzurechnungsbetrag anzusetzen. Führt die Summenbildung zu einem negativen Ergebnis, entfällt die Hinzurechnung. Verluste der ausländischen Zwischengesellschaft können im Inland nicht unmittelbar genutzt werden, sondern nur im Wege des Verlustvortrags berücksichtigt werden; ein Verlustrücktrag ist ausgeschlossen. Im Gegensatz zur früheren Rechtslage bleiben bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags vom Sitzstaat gezahlte Steuern unberücksichtigt.

Bei der Hinzurechnungsbesteuerung sind die Zwischeneinkünfte weiterhin nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln. Sämtliche Einkünfte der Zwischengesellschaft werden einheitlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt. Eine Einnahmen-Überschussrechnung ist nicht zulässig; die Gewinnermittlung erfolgt zwingend nach § 4 Abs. 1 EStG (Bestandsvergleich).

Die steuerliche Behandlung des Hinzurechnungsbetrags richtet sich nach der Vermögenszuordnung der Beteiligung:

Privatvermögen: Der Hinzurechnungsbetrag gilt als Kapitalertrag (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und fällt mit Ablauf des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft an.
Betriebsvermögen: Der Hinzurechnungsbetrag erhöht den laufenden Gewinn des Betriebs im betreffenden Wirtschaftsjahr und unterliegt damit Einkommensteuer und Gewerbesteuer.

Für die Hinzurechnungsbesteuerung gelten bestimmte Ausschlüsse: Teileinkünfteverfahren, Abgeltungsteuer und die Steuerbefreiung nach § 8b KStG sind auf den Hinzurechnungsbetrag nicht anwendbar. Der Betrag bleibt gewerbesteuerlich relevant.

Die Neuregelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung sind grundsätzlich erstmals auf Zwischeneinkünfte aus Wirtschaftsjahren anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 beginnen; für Altjahre und Altfälle bestehen besondere Übergangsvorschriften.

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